Anayasa Mahkemesi’nin ilave tarhiyat uyarınca ödenen katma değer vergisinin indiriminin kabul edilmemesi kararına yönelik değerlendirme
Yeminli Mali Müşavir (Sworn-in CPA), Bağımsız Denetçi (Independent Auditor), Partner at MERGER
Yayınlanma Tarihi: …
Anayasa Mahkemesi, 04.11.2022 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan ve ilave tarhiyat uyarınca ödenen ithalat işlemleri kaynaklı KDV’nin indirimine yönelik kararında (Başvuru Numarası: 2019/9692-R.G. Tarih ve Sayı: 4/11/2022-32003), mülkiyet hakkının ihlâl edilmediğine karar vermiştir.
Yüksek Mahkeme kararı konusu süreç, şu şekilde özetlenebilir. Mükellef hakkında, ithal ettiği emtianın gümrük kıymetlerinin düşük gösterildiği gerekçesiyle vergi incelemesi yapılmış, inceleme sonucunda mükellefin katma değer vergisini eksik beyan ettiği tespit edilerek hakkında cezalı ek katma değer vergisi tarh edilmiştir.
Mükellef, söz konusu tarhiyata dava açmış, davalar derdestken 6111 sayılı Kanun’dan yararlanmak suretiyle dava konusu vergiyi ödemiştir. Bu suretle ödenen katma değer vergisinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi uyarınca indirim konusu yapılması gerektiği ihtiraz kaydıyla katma değer vergisi beyannamesi verilmiştir. Vergi idaresince mükellefin ihtiraz kaydı kabul edilmemiştir.
İhtiraz kaydının kabul edilmemesi nedeniyle, tarh edilen katma değer vergisinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davanın olumsuz sonuçlanması ve son aşamada Danıştayca karar düzeltme talebinin de reddedilmesi üzerine, mükellef tarafından Anayasa Mahkemesine mülkiyet hakkının ihlâl edildiğine ilişkin başvuru yapılmıştır.
Yüksek Mahkeme, yapmış olduğu inceleme neticesinde tarh edilen katma değer vergisinin indirim konusu edilmesinin kabul edilmemesi konusunda, mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar vermiştir. Kararda özetle;
a) Ek tarhiyata konu katma değer vergisinin alış belgelerinde gösterilmediği ve vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği takvim yılı içinde indirime konu edilmediği, dolayısıyla başvurucunun katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinin kanuni dayanağının bulunduğu,
b) Katma değer vergisinin Hazineye intikal etmesini sağlama amacına ulaşılması için, KDV’nin alış faturasında gösterilmesi zorunluluğu getirilmesinin kamu otoritelerinin takdir yetkisi kapsamında olduğu,
c) Katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olduğu, mal ve hizmet tesliminde bulunan kişinin, mal ve hizmetin satış bedeline eklediği katma değer vergisini satış faturasında göstererek bunu alıcıdan tahsil ettiği, başvurucunun ödediği KDV’nin ithal edilen emtianın fiyatına eklenmediği, dolayısıyla ticari işlemler zincirinin sonraki aşamalarına yansıtılmadığı,
ç) Başvurucunun kendi kusurlu fiilinin sonucu olarak, katma değer vergisine nihai olarak katlanmasının makul karşılanması gerektiği
hususlarına yer verilmiştir.
Yüksek Mahkeme kararında yer verilen hususlara ilişkin değerlendirmeyi, dört başlık halinde ele alabiliriz.
1. KDV, işleyiş mekanizması olarak yansıtılan bir vergi değildir.
Mükelleflerin, satışları dolayısı ile tahsil ettiği KDV’nin sadece alım-satım bedeli arasındaki farka tekabül eden kısmını ödemesi ya da bu tutarı birikmiş indirim hakkından mahsup etmesi gerekir. Ancak, satım bedelinin alım bedelinden düşük olması durumunda, ödenen KDV’nin bir kısmı mükellef üzerinde kalır. Bu husus, Yüksek Mahkeme kararında yer verilen “yansıtma” kuramının yerinde olmadığını göstermektedir. Yansıtma kuramının KDV için geçerli olmaması, tahsil edilen KDV ile yüklenilen KDV arasında eşgüdüm zorunluluğunun bulunmadığı anlamına gelir.
2. İthal olunan mal/hizmetten doğan KDV’nin indirimi, ödeme şartına bağlanmıştır.
Yüksek Mahkeme kararında işlenen konunun başka bir yönü de, ithalat işlemlerinden doğan KDV’nin indiriminin Kanunun 29/1-b maddesine göre ödeme şartına bağlanmış olması ile ilgilidir. Mükellefin indirim hakkı, KDV’nin ödendiği dönem itibariyle başlıyor. KDVK 29/3’te yer alan indirim hakkının kullanılmasında süre kısıtına ilişkin düzenlemenin, matrahta yapılacak düzeltmeler kaynaklı vergiyi kapsamaması gerekir. İthalatta doğan KDV’nin tarh edilebilirliği zamanaşımı süresince devam ederken ve süresinden sonra yapılan tarhiyata ayrıca vergi ziyaı-gecikme faizi gibi müeyyideler uygulanırken, sonradan tarh edilerek ödenen KDV’nin indirim hakkına ilişkin süre kısıtı, Yüksek Mahkemece mülkiyet hakkı ihlâli yönünden eleştirilebilirdi.
3. İndirimin kullanılabilmesi için KDV’nin alış belgelerinde gösterilme şartı, ithalat işlemleri açısından KDV’nin ödendiğine ilişkin belgeyi ifade eder.
Yüksek Mahkeme kararında, mülkiyet hakkının ihlâl edilmediğine ilişkin gerekçelerden birisi, ek tarhiyata konu katma değer vergisinin alış belgelerinde gösterilmemiş olmasıdır. Kararda, indirim konusu edilecek katma değer vergisinin alış belgelerinde gösterilmesi zorunluluğu getirilmesinin amacının, bunların gerçekten yüklenildiğinin ve Hazineye intikal ettiğinin tespit edilmesi olduğu hususuna yer verilmiştir. İthal olunan mal ve hizmetler dolayısı ile gerek zamanında yapılan tarhiyatta gerekse ek tarhiyatta KDV’nin ödenmiş olması ve ödeme belgesi ile belgelendirilmesi, mükellefler tarafından KDV’nin belgelerde gösterilme yükümlülüğünün yerine getirildiği anlamına gelir.
4. Aynı fiil, birden fazla kez cezalandırılamaz.
“Non bis in idem” olarak da bilinen hukuk ilkesi, kişilerin aynı fiilden dolayı birden fazla kere soruşturulamayacağını, kovuşturulamayacağını ve cezalandırılamayacağını ifade eder. Bu yönüyle Yüksek Mahkeme kararında yer verilen, başvurucunun kendi kusurlu fiilinin sonucu olarak, katma değer vergisini indirim konusu yapamaması durumuna katlanmasının makul karşılanması gerektiği değerlendirmesine katılmadığımı belirtmek isterim. Tarhiyatın eksik yapılmış olması nedeniyle vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine muhatap olan mükellefin, yüklendiği sabit olan KDV’yi indirme hakkının elinden alınması, ödediği ancak indiremediği vergi tutarı kadar haksız ilave bir maliyete maruz kalması sonucunu doğurur.